Биржи обязаны следовать стандарту ifrs 16. Учет аренды по мсфо. Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты

К началу 2019 года компаниям, отчитывающимся по МСФО, необходимо разработать собственный подход к внедрению нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим практический пример перехода к учету договора аренды с применением IFRS 16.

Вы уже, наверно знаете, что МСФО (IFRS) 16 затрагивает в основном арендаторов , которые участвуют в операционной аренде, потому что согласно новым правилам им необходимо будет поставить все арендуемые активы на баланс.

Другими словами, им больше не разрешается учитывать все расходы, связанные с операционной арендой в составе прибыли или убытка, но им необходимо признать арендное обязательство и активы, правом пользования которыми они обладают, в рамках операционной аренды.

Рассмотрим применение полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода к переходу на МСФО (IFRS) 16.

Пример учета операционной аренды у арендатора согласно МСФО (IFRS) 16.

Производственная компания ABC, должна перейти на новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отчетном периоде, заканчивающемся 31 декабря 2019 года.

Во время подготовительного этапа ABC обнаружила, что договор операционной аренды машины может потребовать некоторых корректировок в учете.

Компания ABC заключила контракт 1 января 2017 года на 5 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 100 000 д.е. со сроком оплаты в конце периода (то есть 31 декабря каждого года). По истечении срока аренды машина будет возвращена арендодателю. Срок полезного использования машины составляет 10 лет.

Как компания ABC должна пересмотреть учет этого договора в соответствии с МСФО (IFRS) 16, используя полный ретроспективный, и модифицированный ретроспективный подход?

Используется ставка дисконтирования в размере 3%.

Как применять ставку дисконтирования?

Если вы являетесь арендатором, будьте осторожны с выбором соответствующей ставки дисконтирования , поскольку ее определение согласно МСФО (IAS) 17 больше не применяется.

Новое определение в МСФО (IFRS) 16 гласит, что вы должны определить «процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена» [см. параграф IFRS 16.26 ] на основе:

Арендных платежей,
Негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости,
Справедливой стоимости базового актива и
Первоначальных прямых затрат арендодателя.

Это очень сложно, а иногда и невыполнимо, поскольку большинство арендодателей не будут раскрывать информацию о негарантированной остаточной стоимости и первоначальных прямых затратах.

Поэтому большинству арендаторов необходимо будет использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate") , то есть ставку, по которой они смогут получить долговое финансирование для приобретения того же актива на аналогичных условиях.

Это довольно субъективная оценка ставки, но, в большинстве случаев, это более реалистично, чем запрашивать у вашего арендодателя подобную дополнительную информацию.

В нашем примере предположим, что ставка 3% является ставкой привлечения дополнительных заемных средств для компании ABC.

Учет договора аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Прежде чем вы начнете составлять бухгалтерские проводки, чтобы перейти МСФО (IFRS) 16 и прекратите учет договора в соответствии с МСФО (IAS) 17, вам необходимо четко понять, как вы отчитываетесь об этом договоре в соответствии с обоими наборами правил.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IAS) 17.

Здесь это очень просто: ABC учитывала все арендные платежи по операционной аренде непосредственно в составе прибыли или убытка.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IFRS) 16.

Согласно МСФО (IFRS) 16, компания ABC должна признать актив в форме права пользования и арендное обязательство.

Обязательство по аренде рассчитывается как совокупность арендных платежей, не выплаченных на дату начала аренды, дисконтированных по процентной ставке, заложенной в договоре аренды или ставке привлечения дополнительных заемных средств.

	Арендный платеж	Приведенная стоимость арендных платежей





Итого	500 000	457 971

Примечание: коэффициент дисконтирования в первый год рассчитывается как 1 / (1 + 3%) к году 1 и т. д.

Итак, у вас есть обязательство по аренде.

Стоимость актива в форме права пользования (ROU, от англ. "right of use asset") равна обязательству по аренде на дату начала аренды, плюс первоначальные прямые затраты арендатора плюс возможные некоторые другие вещи. Но в этом случае у нас нет ничего подобного, так что давайте просто скажем, стоимость актива в форме права пользования равна обязательству по аренде.

По IFRS 16 первоначальная бухгалтерская проводка будет:

Дебет. Актив: 457 971 д.е.
Кредит.

Впоследствии компании ABC необходимо позаботиться о 2 вещах:

Амортизация актива : предположим, что она будет рассчитываться прямолинейным методом в течение срока аренды (5 лет). Таким образом, она составляет 91 594 д.е. в год (457 971/5).
Арендные платежи : каждый арендный платеж в размере 100 000 д.е. должен быть распределен на сумму погашения обязательств по аренде и процентную сумму.

Расчет приведен в следующей таблице:

	Аренд- ный платеж	Процент- ная сумма (B = A*3%)	Сумма погашения обяза- тельства (C = 100 000-B)





Итого	500 000	42 029	457 971

Сравнение учета в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

					Разница (влияние на капитал) (E = D-A)
	Расходы по аренде (A)	Процент- ная сумма (B)	Аморти- зация (C)	Итого (D = B + C)	Разница (влияние на капитал) (E = D-A)





Итого	500 000	42 029	457 971	500 000	0

Как вы можете видеть, общее влияние на прибыли и убытки как IAS 17, так и IFRS 16 составляет то же 500 000 д.е., однако график распределения немного отличается.

Теперь посмотрим, как сделать корректировку в капитале и как представить переход с использованием полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода .

Полный ретроспективный подход.

ABC полностью переходит на МСФО (IFRS) 16 в своей финансовой отчетности в период, заканчивающийся 31 декабря 2019 года, а это означает, что дата перехода в учете - 1 января 2018 года.

Необходимо выполнить пересчет всех сумм за переходный период.

Большая часть работы была выполнена выше (см. предыдущие таблицы), поэтому здесь будут приведены бухгалтерские проводки на основе выполненных расчетов:

а) Признание актива и обязательства по аренде :

Дебет . Актив: 457 971 д.е.
Кредит . Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (был только один) :

Дебет.
Кредит. Нераспределенная прибыль (капитал): 100 000 д.е.

Здесь вы скажете, что никакого движения денег не было! Вернемся к этому позже. Эта проводка просто иллюстрирует, что на самом деле вы сторнируете «старые проводки», а затем создаете «новые проводки».

Другой вопрос: почему сторнируется нераспределенная прибыль, а не прибыль или убыток?

Потому что вы делаете эту запись 1 января 2018 года и на эту дату все счета прибылей и убытков за 2017 года закрыты и списаны на нераспределенную прибыль.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с IFRS 16 (всего один) :

Дебет . Обязательство по аренде: 86 261 д.е.
Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 13 739 д.е. (проценты)
Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.

г) Учет амортизации актива до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (всего за один год) :

Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.

Фактически, вы можете объединить все 4 записи в одной проводке, и это будет выглядеть примерно так:

Дебет. Актив: 366 377 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 д.е.).
Дебет. Нераспределенная прибыль: 5 335 д.е. (-100 000 + 13 739 + 91 594).
Кредит. Обязательство по аренде: 371 710 д.е. (457 971 - 86 261).

Скорее всего, это следует сделать одной проводкой, но в данном примере желательно показать ее обоснование, разбивку и логику.

2. Пересчет переходного периода (2018 год):

Здесь вы только рассчитываете 2-й арендный платеж. Поскольку выше мы проиллюстрировали разбивку сводной проводки, здесь мы сделаем только одну сводную проводку:

Дебет . Обязательство по аренде: 88 849 д.е.
Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2018 года): 11 151 д.е.
Дебет.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.
Кредит.

3. Пересчет текущего периода (2019 год):

Вы уже должны применять МСФО 16 в 2019 году, но если нет, проводка будет следующей:

Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
Дебит. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.
Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года): 100 000 д.е.

Если вы применяете полный ретроспективный подход, проблема заключается в том, что в этом случае вы должны отчитаться о переходном периоде (2018 год), как по IAS 17, так и по IFRS 16:

В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года, вы по-прежнему применяете МСФО (IAS) 17, поэтому ваши текущие цифры за 2018 год относятся к МСФО (IAS) 17, но
В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года, вы применяете новый МСФО (IFRS) 16, а ваши переходные данные должны быть рассчитаны по тем же правилам. Т.е. вам необходимо сделать расчет проводок таким же образом, как в п.1 и п.2.

Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты?

Отчет о финансовом положении (выписка):

		2018 (пересчитано)	1-1-2018 (пересчитано)

Собственный капитал - накопленная прибыль (эффект от пересчета)
Обязательство по аренде:
Долгосрочное
Краткосрочное
Итого	191 347	282 861	371 710

Все цифры, относящиеся к договору аренды, приведены в таблицах выше.

Выписка из отчета о прибылях и убытках:

Теперь давайте покажем модифицированный подход.

Модифицированный ретроспективный подход.

Согласно модифицированному подходу, ABC должна сделать корректировку капитала на 1 января 2019 года - то есть в начале текущего отчетного периода.

Цифры переходного периода остаются такими же, как указано ранее, поэтому повторный пересчет не производится.

Это более простой способ, чем полный ретроспективный подход, потому что вы не пересчитываете цифры за предыдущие года.

Однако цена за это - худшая сопоставимость .

Сравнивать текущий год по IFRS 16 с предыдущим годом в соответствии с IAS 17 довольно сложно, и такое сравнение не говорит о том, как развивается ваша аренда.

Просто сделайте это для себя, используя нижеследующие выписки из финансовых отчетов.

Но сначала сделаем бухгалтерские проводки:

а) Признание актива и обязательства по аренде:

Дебет . Актив: 457 971 д.е.
Кредит. Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (их было два):

Дебет.
Кредит. Нераспределенная прибыль: 200 000 д.е.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (их было два):

Дебет. Обязательство по аренде: 175 110 д.е.
Дебет. Нераспределенная прибыль: 24 890 д.е. (= проценты)
Кредит. Денежные средства: 200 000 д.е.

Примечание: цифры рассчитаны в таблице выше - вам остается определить общую сумму за эти 2 года (2017 и 2018 годы).

г) Учет амортизации актива до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (было 2 года):

Дебет. Нераспределенная прибыль: 183 188 д.е. (= процент)
Кредит. Актив: 183 188 д.е.

Подобно тому, как это было сделано в полном ретроспективном подходе, вы можете сделать только одну сводную проводку вместо четырех:

Дебет. Актив: 274 782 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 * 2).
Дебет. Нераспределенная прибыль: 8 079 д.е. (-200 000 + 24 890 + 183 188).
Кредит. Обязательство по аренде: 282 861 д.е. (457 971 д.е. - 86 261 д.е. - 88 849 д.е.).

Примечание. Здесь активы оценены так, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся всегда. В этом случае было проще, поскольку эти цифры уже рассчитаны выше.

Тем не менее, вы можете оценить свой актив по размеру арендного обязательства. Это будет еще проще, потому что вам не нужно пересчитывать активы за прошлые периоды.

2. Пересчет текущего периода (2019 год):

Здесь все то же самое, что и при полном ретроспективном подходе, и если вы учитывали свою операционную аренду в соответствии с IAS 17 в течение всего 2019 года, вам необходимо сделать такую проводку:

Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2019 года): 91 594 д.е.
Кредит. Актив: 91 594 д.е.
Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2019 года): 100 000 д.е.

Какими будут финансовые отчеты компании ABC?

Выписка из отчета о финансовом положении:

Обратите внимание на нули в переходном 2018 году - причина очевидна. Мы представляем в отчете предыдущий год в соответствии с IAS 17. Но в соответствии с МСФО (IAS) 17 в этом периоде не было обязательств по аренде и актив не учитывался на балансе.

Выписка из отчета прибылях и убытках:

В заключение еще раз подчеркнем, что это был довольно простой пример с очень простым и понятным договором.

РУКОВОДСТВО ПО ПРИМЕНЕНИЮ

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего стандарта. Приложение описывает применение пунктов - и по своей силе равнозначно другим разделам настоящего стандарта.

Применение в отношении портфеля договоров

B1 В настоящем стандарте описан порядок учета отдельного договора аренды. Однако в качестве упрощения практического характера организация может применять настоящий стандарт в отношении портфеля договоров аренды с аналогичными характеристиками, если организация обоснованно полагает, что влияние на финансовую отчетность применения настоящего стандарта к портфелю не будет существенно отличаться от влияния применения настоящего стандарта к отдельным договорам аренды в рамках данного портфеля. В случае учета портфеля договоров организация должна использовать оценки и допущения, отражающие размер и состав портфеля.

Объединение договоров

B2 При применении настоящего стандарта организация должна объединить два или более договоров, заключенных одновременно или почти одновременно с одним контрагентом (или связанными сторонами контрагента), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью, которая не может быть понята, если договоры не будут рассматриваться вместе;
(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо
(c) права пользования базовыми активами, передаваемые по договорам (или некоторые права пользования базовыми активами, передаваемые по каждому договору), представляют собой один компонент аренды, как описано в пункте .

Освобождение от признания: аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (пункты - )

B3 За исключением случая, указанного в пункте , настоящий стандарт разрешает арендатору применять пункт 6 для учета аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость. Арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду.

B4 Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе. Аренда активов с низкой стоимостью удовлетворяет порядку учета в пункте 6 вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. На оценку не влияют размер, характер или обстоятельства арендатора. Соответственно, ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми.

B5 Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и
(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

B6 Аренда базового актива не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что когда актив является новым, он, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости.

B7 Если арендатор предоставляет актив в субаренду или, как ожидается, предоставит актив в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью.

B8 Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.

Определение аренды (пункты - )

B9 Для определения того, передает ли договор право контролировать использование идентифицированного актива (см. пункты - ) в течение периода использования, организация должна проанализировать наличие у клиента двух следующих характеристик:

(a) право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами - ); и
(b) право определять способ использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами - ).

B10 Если клиент имеет право контролировать использование идентифицированного актива лишь в течение части срока договора, договор подразумевает аренду лишь в течение такой части срока.

B11 Договор на получение товаров или услуг может быть заключен объектом совместного предпринимательства либо от имени совместного предпринимательства согласно определению в МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство" . В этом случае объект совместного предпринимательства считается клиентом по договору. Соответственно, оценивая наличие в таком договоре аренды, организация должна оценивать наличие у объекта совместного предпринимательства права контролировать использование идентифицированного актива в течение срока использования.

B12 Организация должна оценивать наличие в договоре аренды для каждого потенциального отдельного компонента аренды. См. пункт , в котором содержатся указания по отдельным компонентам аренды.

Идентифицированный актив

B13 Актив, как правило, идентифицируется ввиду прямого указания в договоре. Однако актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.

Существенные права на замену

B14 Даже если актив напрямую указан, у клиента отсутствует право использовать идентифицированный актив, если поставщик имеет существенное право заменить актив в течение срока использования. Право поставщика на замену актива является существенным только при соблюдении двух следующих условий:

(a) поставщик имеет практическую возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования (например, клиент не может препятствовать замене актива поставщиком, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо они могут быть поставлены поставщиком в течение приемлемого периода); и
(b) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты, связанные с заменой актива).

B15 Если у поставщика есть право или обязанность в отношении замены актива лишь на определенную дату либо после нее или при наступлении определенного события или после него, право поставщика на замену не является существенным, поскольку у поставщика отсутствует практическая возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования.

B16 Осуществляемый организацией анализ существенности права поставщика на замену основан на фактах и обстоятельствах в момент заключения договора и должен исключать будущие события, вероятность наступления которых в момент заключения договора не считается высокой. К примерам будущих событий, вероятность наступления которых в момент заключения договора не считается высокой, которые в результате должны исключаться из анализа, относятся:

(a) согласие будущего клиента платить за использование актива по ставке выше рыночной;
(b) внедрение новой технологии, которая не является значительно развитой в момент заключения договора;
(c) существенное расхождение между способом использования актива клиентом или результатами актива и способом использования или результатами, которые считались вероятными в момент заключения договора; и
(d) существенное расхождение между рыночной ценой актива в течение срока использования и рыночной ценой, которая считалась вероятной в момент заключения договора.

B17 Если актив расположен на территории клиента или где-либо еще, затраты, связанные с заменой, как правило, выше, чем в том случае, когда актив расположен на территории поставщика, и, соответственно, вероятность превышения ими выгод, связанных с заменой актива, выше.

B18 Право или обязанность поставщика заменить актив для целей ремонта и технического обслуживания, если актив не функционирует должным образом или в случае модернизации, не препятствует наличию у клиента права использовать идентифицированный актив.

B19 Если клиент не может легко определить наличие у поставщика существенного права на замену, клиент должен предположить, что право на замену не является существенным.

Части активов

B20 Производительная часть актива является идентифицированным активом, если она отличима с физической точки зрения (например, этаж здания). Производительная или другая часть актива, которая не является отличимой с физической точки зрения (например, производительная часть оптоволоконного кабеля), не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю мощность актива и в результате не предоставляет клиенту право получать практически все экономические выгоды от использования актива.

Право на получение экономических выгод от использования

B21 Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду. Экономические выгоды от использования актива включают его основную продукцию и побочные продукты (включая потенциальные денежные потоки, полученные от этих объектов), а также прочие экономические выгоды от использования актива, которые могут быть реализованы в результате коммерческой операции с третьим лицом.

B22 Оценивая право на получение практически всех экономических выгод от использования актива, организация должна учитывать экономические выгоды, обусловленные использованием актива в рамках определенного объема права клиента на использование актива (см. пункт ). Например:

(a) если договор ограничивает использование транспортного средства лишь одной определенной территорией в течение срока использования, организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства на данной территории, а не где-либо еще;
(b) если в договоре указано, что клиент может использовать транспортное средство лишь до достижения определенного пробега в течение срока использования, организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства до достижения разрешенного пробега, но не сверх него.

B23 Если договор требует от клиента выплаты поставщику или другой стороне части денежных потоков, полученных от использования актива, в качестве возмещения, такие денежные потоки, выплачиваемые в качестве возмещения, необходимо считать частью экономических выгод, которые клиент получает от использования актива. Например, если клиент должен выплатить поставщику процент от продаж в результате использования торговых площадей в качестве возмещения за такое использование, такое требование не препятствует наличию у клиента права на получение практически всех экономических выгод от использования торговых площадей. Это обусловлено тем, что денежные потоки в результате таких продаж считаются экономическими выгодами, которые клиент получает от использования торговых площадей, часть из которых он впоследствии выплачивает поставщику в качестве возмещения за право использовать такие площади.

Право определять способ использования

B24 Клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах - ); или
(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:
(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик не вправе изменять указания по эксплуатации; либо
(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

Как и для какой цели используется актив

B25 Клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Осуществляя такой анализ, организация учитывает права принятия решений, являющиеся наиболее значимыми для изменения того, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Права принятия решений являются значимыми, когда они влияют на экономические выгоды, которые будут получены от использования. Права принятия решений, которые являются наиболее значимыми, вероятнее всего, будут различными для различных договоров в зависимости от характера актива и условий договора.

B26 К примерам прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема права клиента на использование, относятся:

(a) права на изменение вида продукции, производимой активом (например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях);
(b) права на изменение момента производства продукции (например, решение о моменте использования станка или силовой установки);
(c) права на изменение места производства продукции (например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля или корабля или решение о месте использования оборудования); и
(d) права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции (например, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой).

B27 К примерам прав принятия решений, которые не предусматривают права изменять то, как и для какой цели используется актив, относятся права, которые ограничены эксплуатацией или техническим обслуживанием актива. Такими правами может обладать клиент или поставщик. Несмотря на то, что такие права, как право на эксплуатацию или техническое обслуживание актива, зачастую важны для эффективного использования актива, они не являются правами на определение того, как и для какой цели используется актив, и зачастую зависят от решений относительно того, как и для какой цели используется актив. Однако права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (см. пункт (b)(i)).

Решения, принимаемые в течение и до срока использования

B28 Значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, могут быть предопределены несколькими способами. Например, значимые решения могут быть предопределены структурой актива или предусмотренными договором ограничениями на использование актива.

B29 Оценивая наличие у клиента права определять способ использования актива, организация должна учитывать исключительно права принятия решений относительно способа использования актива в течение срока использования, за исключением случаев, когда клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива), как описано в пункте (b)(ii). Соответственно, за исключением случаев соблюдения условий пункта (b)(ii), организация не должна учитывать решения, которые предопределены до срока использования. Например, если клиент вправе определить результат от использования актива лишь до начала срока использования, клиент не имеет права определять способ использования такого актива. Возможность определить результат от использования в договоре до начала срока использования и в отсутствие прав на принятие иных решений по использованию актива дает клиенту такие же права, как и в том случае, когда клиент покупает товары или услуги.

Права защиты интересов

B30 Договор может содержать условия, призванные защитить интересы поставщика, связанные с данным активом или другими активами, защитить его персонал или обеспечить соблюдение поставщиком законов или нормативно-правовых актов. Ниже приведены примеры прав защиты интересов. Например, договор может (i) указывать максимальную величину использования актива либо ограничивать место или момент использования актива клиентом, (ii) требовать от клиента придерживаться определенной практики эксплуатации либо (iii) требовать от клиента информировать поставщика об изменениях в части того, как будет использоваться актив. Права защиты интересов, как правило, определяют объем права клиента на использование, но сами по себе не препятствуют наличию у клиента права на определение способа использования актива.

B31 Представленная ниже схема может пригодиться организациям при анализе того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Выделение компонентов договора (пункты - )

B32 Право использовать базовый актив является отдельным компонентом аренды при соблюдении двух следующих условий:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ. Ресурсами, к которым имеется свободный доступ, являются товары или услуги, которые продаются или предоставляются в аренду по отдельности (арендодателем или другими поставщиками), либо ресурсы, которые арендатор уже получил (от арендодателя или в результате других операций или событий); и
(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других базовых активов в договоре или в тесной взаимосвязи с ними. Например, тот факт, что арендатор может принять решение не арендовать базовый актив без значительного влияния на права использовать другие базовые активы в договоре, может свидетельствовать о том, что базовый актив не находится в сильной зависимости от таких других базовых активов или в тесной взаимосвязи с ними.

B33 Договор может включать сумму к уплате арендатором за деятельность и затраты, которые не передают товар или услугу арендатору. Например, арендодатель может включить в общую сумму к уплате плату за административные функции или прочие затраты, которые он несет в связи с арендой, которые не передают товар или услугу арендатору. Такие суммы к уплате не обуславливают наличие отдельного компонента договора, но считаются частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора.

B34 Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

B35 Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, такое право считается имеющимся у арендатора опционом на прекращение аренды, который организация учитывает при определении срока аренды. Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

B36 Срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору арендодателем.

B37 На дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона. Примеры факторов, которые необходимо учитывать, среди прочего включают в себя следующее:

(a) предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками, например:
(i) суммы платежей за аренду в любом дополнительном периоде;
(ii) сумма переменных платежей за аренду или других условных платежей, например, платежей, обусловленных штрафами за прекращение или гарантиями ликвидационной стоимости; и
(iii) условия опционов, которые могут быть исполнены после первоначальных дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который может быть исполнен в конце периода продления по ставке, которая в настоящее время ниже рыночных ставок);

(b) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;
(c) затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на переговоры, затраты на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
(d) значение такого базового актива для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли базовый актив специализированным активом, местоположения базового актива и наличия подходящих альтернативных вариантов; и
(e) условности в связи с исполнением опциона (т.е. когда опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий) и вероятность того, что такие условия будут иметь место.

B38 Опцион на продление или прекращение аренды может быть объединен с одним или несколькими другими условиями договора (например, гарантией ликвидационной стоимости), с таким результатом, что арендатор гарантирует арендодателю минимальный или фиксированный денежный доход, который является практически одинаковым вне зависимости от того, будет ли опцион исполнен. В таких случаях и несмотря на руководство в отношении по существу фиксированных платежей в пункте , организация должна исходить из того, что существует достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды.

B39 Чем меньше не подлежащий досрочному прекращению период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Это обусловлено тем, что затраты, связанные с получением замещающего актива, вероятнее всего, будут пропорционально увеличиваться в случае уменьшения не подлежащего досрочному прекращению периода.

B40 Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

B42 Арендные платежи включают в себя по существу фиксированные арендные платежи. По существу фиксированные арендные платежи - это платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными. По существу фиксированные арендные платежи имеют место, например, в следующих случаях:

(a) платежи структурированы как переменные арендные платежи, но при этом для таких платежей не характерна истинная вариативность. Такие платежи содержат переменные условия, которые не имеют реального экономического содержания. К примерам таких видов платежей относятся:
(i) платежи, которые должны быть осуществлены исключительно тогда, когда будет доказано, что актив может эксплуатироваться в течение срока действия договора аренды, либо исключительно тогда, когда наступит событие, истинная вероятность ненаступления которого отсутствует; либо
(ii) платежи, которые изначально структурированы как переменные арендные платежи, привязанные к использованию базового актива, но для которых вариативность будет устранена в определенный момент после даты начала аренды, в результате чего платежи станут фиксированными в течение оставшегося срока аренды. Такие платежи становятся по существу фиксированными платежами, когда устраняется вариативность;

(b) наличие нескольких групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом лишь одна из таких групп платежей является реалистичной. В этом случае организация должна считать реалистичную группу платежей арендными платежами;
(c) наличие нескольких реалистичных групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом он должен совершить как минимум одну из таких групп платежей. В этом случае организация должна считать группу платежей, которая агрегируется до наименьшей суммы (на дисконтированной основе), арендными платежами.

Участие арендатора в базовом активе до даты начала аренды

Затраты арендатора в связи со строительством или проектированием базового актива

B43 Организация может вести переговоры об аренде до того, как базовый актив будет доступен для использования арендатором. В случае некоторых договоров аренды может потребоваться строительство или повторное проектирование базового актива для его использования арендатором. В зависимости от условий договора от арендатора могут потребоваться платежи в связи со строительством или проектированием актива.

B44 Если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16. Затраты в связи со строительством или проектированием базового актива не включают платежи, осуществляемые арендатором за право пользования базовым активом. Платежи за право пользования базовым активом - это платежи за аренду вне зависимости от сроков таких платежей.

Право собственности в отношении базового актива

B45 Арендатор может получить право собственности в отношении базового актива до передачи такого права собственности арендодателю и предоставления актива в аренду арендатору. Получение права собственности само по себе не определяет порядок учета операции.

B46 Если арендатор контролирует базовый актив (или получает контроль над ним) до передачи такого актива арендодателю, операция является операцией продажи с обратной арендой, которая учитывается с применением пунктов - .

B47 Однако, если арендатор не получает контроль над базовым активом до передачи актива арендодателю, операция не является операцией продажи с обратной арендой. Например, такая ситуация может иметь место в случае, когда производитель, арендодатель и арендатор согласовывают операцию по покупке арендодателем актива у производителя, который, в свою очередь, предоставляется в аренду арендатору. Арендатор может получить право собственности в отношении базового актива до передачи права собственности арендодателю. В этом случае, если арендатор получает право собственности на базовый актив, но не получает контроля в отношении актива до его передачи арендодателю, операция учитывается не как операция продажи с обратной арендой, а как аренда.

Раскрытие информации арендатором (пункт )

B48 Определяя необходимость предоставления дополнительной информации об арендной деятельности для достижения цели раскрытия информации в пункте , арендатор должен учитывать следующее:

(a) уместность информации для пользователей финансовой отчетности. Арендатор должен предоставлять дополнительную информацию, указанную в пункте , исключительно в том случае, если ожидается, что такая информация будет уместной для пользователей финансовой отчетности. В данном контексте, вероятнее всего, такая информация будет уместной, если она помогает таким пользователям понять следующее:
(i) свобода действий, предусматриваемая арендой. Аренда может предусматривать свободу действий, если, например, арендатор может уменьшить свою подверженность риску, исполнив опционы на прекращение или продлив аренду с благоприятными условиями;
(ii) ограничения, налагаемые арендой. Аренда может налагать ограничения, например, за счет требования о поддержании арендатором определенных финансовых коэффициентов;
(iii) чувствительность отражаемой информации к основным переменным. Отражаемая информация может быть чувствительной, например, к будущим арендным платежам;
(iv) подверженность другим рискам, обусловленным арендой;
(v) отклонения от отраслевой практики. Такие отклонения могут включать, например, необычные или уникальные условия аренды, которые влияют на портфель договоров аренды арендатора;

(b) насколько такая информация очевидна из той информации, которая либо представлена в основных отчетах финансовой отчетности, либо раскрыта в примечаниях. Арендатору не нужно дублировать информацию, которая уже представлена где-либо еще в финансовой отчетности.

B49 Дополнительная информация, связанная с переменными арендными платежами, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины использования арендатором переменных арендных платежей и преобладания таких платежей;
(b) относительную величину переменных арендных платежей в сравнении с фиксированными платежами;
(c) основные переменные, от которых зависят переменные арендные платежи, а также ожидаемые изменения платежей в ответ на изменения таких основных переменных; и
(d) прочие операционные и финансовые последствия переменных арендных платежей.

B50 Дополнительная информация, связанная с опционами на продление или опционами на прекращение, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины использования арендатором опционов на продление или опционов на прекращение и преимущественную силу таких опционов;
(b) относительную величину дополнительных арендных платежей в сравнении с арендными платежами;
(c) преимущественную силу исполнения опционов, которые не были включены в оценку обязательств по аренде; и
(d) прочие операционные и финансовые последствия таких опционов.

B51 Связанная с гарантиями ликвидационной стоимости дополнительная информация, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины предоставления арендатором гарантий ликвидационной стоимости и распространенность таких гарантий;
(b) степень подверженности риску изменения ликвидационной стоимости, которому подвержен арендатор;
(c) характер базовых активов, для которых предоставляются такие гарантии; и
(d) прочие операционные и финансовые последствия таких гарантий.

B52 Дополнительная информация, связанная с операциями продажи с обратной арендой, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины осуществления арендатором операций продажи с обратной арендой и преобладания таких операций;
(b) основные условия отдельных операций продажи с обратной арендой;
(c) платежи, не включенные в оценку обязательств по аренде; и
(d) влияние операций продажи с обратной арендой на денежные потоки в отчетном периоде.

Классификация аренды арендодателем (пункты - )

B53 Классификация аренды для арендодателей, принятая в настоящем стандарте, основывается на объеме, в котором договор аренды передает риски и выгоды, связанные с владением базовым активом. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования базового актива и доходов от повышения стоимости или реализации ликвидационной стоимости.

B54 Договор аренды может содержать условия, предусматривающие корректировку арендных платежей с учетом изменений, которые имеют место в период между датой начала арендных отношений и датой начала аренды (например, изменение стоимости базового актива для арендодателя или изменение затрат арендатора на финансирование аренды). В таком случае для целей классификации аренды считается, что последствия подобных изменений имели место на дату начала арендных отношений.

B55 Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива, арендодатель должен по отдельности определить классификацию каждого элемента в качестве финансовой или операционной аренды в соответствии с пунктами - и - . При определении того, является ли элемент аренды "земельный участок" объектом финансовой или операционной аренды, важно учитывать, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономического использования.

B56 Если это необходимо в целях классификации и отражения в учете аренды земельных участков и зданий, арендодатель должен распределить минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды "земельные участки" и "здания", на дату начала арендных отношений. Если отсутствует возможность надежно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду, - в этом случае весь договор аренды классифицируется как операционная аренда.

B57 Применительно к аренде земельных участков и зданий, при которой сумма для элемента аренды "земельные участки", является несущественной для договора аренды, арендодатель может рассматривать земельные участки и здания в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда в соответствии с пунктами - и - . В этом случае арендодатель должен рассматривать срок экономического использования зданий в качестве срока экономического использования всего базового актива.

Классификация субаренды

B58 Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду как финансовую аренду либо как операционную аренду следующим образом:

(a) если главный договор аренды является краткосрочной арендой, которую организация, будучи арендатором, учитывала с применением пункта , субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;
(b) в противном случае субаренду необходимо классифицировать на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива (например, объект основных средств, который является предметом аренды).

Новый стандарт IFRS 16, посвященный учету аренды, вступит в силу в следующем году. Рассмотрим основные положения и требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

В январе 2016 года был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 16, посвященный учету аренды, который ввел несколько изменений в старый порядок учета. Наиболее значимые изменения:

Новое определение аренды может привести к тому, что некоторые договоры, ранее рассматриваемые как «договоры на услуги» , теперь могут рассматриваться как «договоры аренды» (),
Учет аренды в финансовой отчетности арендатора изменился , и арендаторы больше не классифицируют аренду в отдельных договорах. Вместо этого они должны учитывать ВСЕ договоры аренды одинаковым образом.

Более подробно с изменениями нового стандарта и примерами учета по IFRS 16 .

Рассмотрим основные положения и требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Какова цель IFRS 16?

Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.

Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?

Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды , и попросту не представлять их в финансовой отчетности.

Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.

Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.

Что такое аренда согласно МСФО (IFRS) 16?

Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение (параграф IFRS 16.9).

Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.

Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:

Можно ли идентифицировать базовый актив? Например, является ли он физическим объектом?
Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования этого актива?
Может ли поставщик (арендодатель) заменить этот актив в течение периода использования?

Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.

Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.

Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).

Как учитывается аренда у арендатора?

Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!

Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.

Первоначальное признание.

В начале аренды арендатор учитывает два элемента:

1. Актив в форме права пользования (англ. "right-of-use asset"). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.

Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).

2. Обязательство по аренде (англ. "lease liability") . Обязательство по аренде - это фактически все платежи, не выплаченные в дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости, с использованием процентной ставки (англ. "interest rate implicit in the lease"), заложенной в договоре аренды (или ставки привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate" ), если ставка по договору аренды не может быть установлена).

Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.

Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:

1. Арендатор получает актив по договору аренды:

Дебет.
Кредит. Обязательство по аренде.

2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:

Дебет. Актив в форме права пользования.
Кредит. Расчеты с поставщиками (денежные средства и т.п.)

3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):

Дебет. Актив в форме права пользования.
Кредит. Резерв на вывод из эксплуатации (согласно МСФО (IAS) 37).

Последующая оценка и учет.

После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:

1. Актив в форме права пользования .

Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:

Дебет . Прибыль или убыток - Амортизация.
Кредит . Накопленная амортизация актива.

Тем не менее, арендатор может также применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (если арендуемый актив - инвестиционная недвижимость и применяется модель справедливой стоимости) или с использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16 (если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки).

2. Обязательство по аренде.

Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:

Дебет . Прибыли и убытки - Процентные расходы.
Кредит . Обязательство по аренде.

Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:

Дебет . Обязательство по аренде.
Кредит . Денежные средства.

В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.

Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.

Но есть хорошие новости:

Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.

МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения (параграфы 5-7):

Краткосрочная аренда (со сроком 12 месяцев или менее) без перехода права собственности (применяется ко всему классу активов).
Аренда, при которой базовый актив имеет низкую стоимость (решение принимается по каждой аренде в отдельности).

Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.

Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).

Как учитывается аренда у арендодателя?

В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.

Классификация договоров аренды.

В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.

Существует два типа договоров аренды (англ. "lease agreement" ), определенных в МСФО (IFRS) 16:

Финансовая аренда (англ. "finance lease") - это аренда, которая передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом.
Операционная аренда (англ. "operating lease") - это аренда, отличная от финансовой аренды.

Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .

1. Если передача является продажей:

Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю (IFRS 16, параграф 100).

Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.

2. Если передача актива НЕ является продажей:

Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .

МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.

Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты .

Вы можете применять МСФО (IFRS) 16 раньше этого срока, если уже применяете IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (это связано с тем, что эти 2 стандарта тесно связаны).

Это вторая статья, посвящённая новому стандарту по аренде IFRS 16. Она содержит два примера для иллюстрации бухгалтерского учета компании-арендатора. Первый пример — учет арендного договора с сервисным компонентом. Второй пример иллюстрирует определение стоимости актива, который капитализируется на момент начала аренды.

Я бы не рекомендовала очень внимательно читать данную статью тем, кто готовится сдавать экзамен Дипифр в 2016 году. МСФО IFRS 16 попадет в программу Дипифр в лучшем случае в июньскую сессию 2017 года. В 2016 году будет экзаменоваться стандарт МСФО IAS 17 Аренда.

Арендный договор с сервисным компонентом. Пример 1.

Компания Дельта 1 января 2017 года (дата начала применения IFRS 16) арендовала 100 кв. метров склада у компании Омега. Срок аренды составляет 3 года, ежегодный платеж 10,000. Омега предоставляет своим арендатором услугу еженедельной уборки помещения бесплатно. Точно такая же услуга по уборке складских помещений в соседнем здании у конкурирующей фирмы Тета стоит 1,500 долларов ежегодно, а аренда аналогичного помещения без уборки – 9,000 долларов в год. Ставка дисконтирования составляет 10%.

1) Сначала необходимо распределить сумму платежа по договору на два компонента: сервисный и арендный:

Таким образом, на сервисный элемент договора приходится 1,429 долларов, на арендный – 8,571 долларов в год.

Дт Актив (право пользования) Кт Арендное обязательство

Чтобы рассчитать сумму этой проводки, надо продисконтировать арендные платежи по ставке, которая дана в условии – 10%. В реальной жизни определить ставку не так просто. Стандарт говорит, что нужно использовать ставку процента, заложенную в договоре аренды (implicit in the lease), если ее легко рассчитать. Фактически это внутренняя норма доходности договора, т.е. ставка, связывающая справедливую стоимость актива в аренде с учетом прямых издержек и совокупность арендных платежей, включая негарантированную остаточную стоимость актива. Если эту ставку определить сложно, то арендатор может использовать в расчетах ставку, которую будут требовать от него кредиторы при заимствовании денежных средств в той же сумме при том же сроке.

У нас аннуитетный денежный поток — три платежа в конце года, каждый платеж равен 8,571 доллару. При ставке 10% за три года коэффициент дисконтирования аннуитета равен 2,4869 . На экзамене Дипифр этот коэффициент будет дан в условии задачи. В реальной жизни этот коэфициент можно посмотреть в . В таблице по ссылке цифра 2,4869 находится на пересечении столбца 10% и строки 3 года.

Итак, 2,4869 * $8,571 = $21,315. То есть приведенная к сегодняшнему дню стоимость потока из трех платежей в конце года в сумме 8,571 долларов при ставке 10% будет равна 21,315 долларов. Поэтому проводка будет такой:

Дт Актив (право пользования) Кт Арендное обязательство – 21,315

3) В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме 21.135/3 года = 7,105.

4) На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы так, как показано в таблице.

Входящее сальдо	Проценты по ставке	Выплата	Исходящее сальдо
(а)	(б)=(а)*10%	(в)	(г)=(а)+(б)-(в)
21,315	2,132	(8,571)	14,876
14,876	1,488	(8,571)	7,792
7,792	779	(8,571)	0

5) Суммарные расходы, связанные с арендным договором, будут распределены по годам следующим образом. Из таблицы ниже видно, что в первый год аренды расходы будут несколько выше в сравнении с 10,000, которые были бы, если бы аренда рассматривалась как операционная в соответствии с предыдущим стандартом . Зато в третий год общие расходы согласно IFRS 16 будут немного ниже.

	1-й год	2-й год	3-й год
Амортизация	7,105	7,105	7,105
Финансовый расход	2,132	1,488	779
Расход по услугам	1,429	1,429	1,429
Итого	10,666	10,022	9,313

Отражение актива и обязательства в учете арендатора. Пример 2.

Компания Дельта 1 февраля 2017 года арендовала здание у компании Омега. Срок аренды составляет 5 лет, ежегодный платеж 50,000 в начале каждого года аренды. Дельта понесла дополнительные издержки, связанные с заключением договора аренды, в сумме 15,000. Ставка дисконтирования составляет 6%.

Как Дельта должна отразить данный арендный договор в отчетности?

1) На дату начала аренды 1 февраля 2017 года Дельта понесла прямые издержки на сумму 15,000, сделала платеж за аренду в сумме 50,000 и должна сделать следующую проводку:

Дт Актив (право пользования) — X + 50,000 + 15,000
Кт Арендное обязательство — X

где Х — это дисконтированная к дате начала аренды стоимость арендных платежей

2) В данном случае первый платеж уже сделан, осталось еще 4 платежа по 50,000. Чтобы рассчитать дисконтированную стоимость обязательства по арендному договору Х, нужно 50,000 умножить на аннуитетный коэффициент 3,4651 . В таблице с коэффициентами (ссылка на статью приведена выше) он располагается на пересечении столбцов 6% и 4 года. Таким образом, приведенная стоимость арендного обязательства равна:

$50,000 * 3,4651 = $173,255

Полная проводка на дату начала аренды будет такой:

Дт Актив (право пользования) — 238,255
Кт Арендное обязательство — 173,255
Кт Денежные средства (платеж по аренде) — 50,000
Кт Денежные средства (прямые издержки) — 15,000

3) В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме 238,255/5 лет = 47,651.

4) На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы так, как показано в таблице. Эта таблица отличается от таблицы в примере 1, так как арендный платеж осуществляется в начале года. Платеж за первый год уже учтен в сумме входящего сальдо, остальные вычисления должны быть понятны.

Дата начала	Входящее сальдо	Выплата	Подитог	Проценты по ставке	Исходящее сальдо	Дата конца
	(а)	(б)	(в)	(г)=(в)*6%	(д)=(в)+(г)
01.02.17	173 255			10 395	183 650	31.01.18
01.02.18	183 650	(50 000)	133 650	8 019	141 669	31.01.19
01.02.19	141 669	(50 000)	91 669	5 500	97 169	31.01.20
01.02.20	97 169	(50 000)	47 169	2 830	50 000	31.01.21
01.02.21	50 000	(50 000)	0	0	0	31.01.22

5) Распределение расходов по годам показано в таблице ниже:

	1-й год	2-й год	3-й год	4-й год	5-й год
Амортизация	47 651	47 651	47 651	47 651	47 651
Финансовый расход	10 395	8 019	5 500	2 830	0
Итого	58 046	55 670	53 151	50 481	47 651

Здесь более высокие суммарное влияние на отчет о совокупном доходе в первые годы аренды еще более заметно, чем в первом примере.

Эта статья не предназначена для обсуждения всех вопросов, связанных с бухгалтерским учетом аренды в соответствии со стандартом МСФО IFRS 16. Но я надеюсь, что первое знакомство с новым стандартом по аренде состоялось.

Под бизнесом сегодня все чаще понимают не только операционную деятельность по извлечению прибыли от основной специализации, но сложную совокупность различных процессов, которые направлены на максимально эффективную работу компании. Аренда для многих компаний – это инструмент повышения собственной продуктивности, способ ведения дел, позволяющий использовать доступные ресурсы с наибольшей пользой для бизнеса. Аренда, ранее рассматриваемая как некий промежуточный или, скорее, начальный этап в становлении бизнеса, сегодня стала не вынужденной необходимостью экономической модели, а осознанным выбором предпринимателей по всему миру. Для того чтобы закрепить отвечающие современным реалиям правила отражения операций аренды в отчетности по МСФО и стандартизировать отношения между арендаторами и арендодателями на любых международных рынках, был разработан новый подход к учету аренды, закрепленный в стандарте IFRS 16.

МСФО IFRS 16 Общие сведения по стандарту

Современные реалии рынков операционной и финансовой аренды, а также подход бизнесменов к использованию таких возможностей, заставил международные экономические круги начать разработку современного стандарта, который поможет расставить все на свои места. Пользователи и составители отчетности на обеих сторонах «баррикады» (арендатор и арендодатель) постоянно сталкиваются с проблемами применимости и сопоставимости данных, которые вызваны несколькими факторами:

Предприятия применяют различные способы учета финансовой и операционной аренды, и часто их методики признания существенно отличаются друг от друга, что вносит разногласия в отчетность по МСФО касательно аренды;
Отчетность предыдущего стандарта ограничена в своей полноте относительно информации по операционной аренде, которая необходима для всестороннего анализа компании в этом вопросе;
Риски, которые бизнес несет, используя арендный инструмент, не отражаются достаточно полно, но, согласно логике МСФО, должны быть в исчерпывающем виде изложены в финансовой отчетности, демонстрируя тем самым реальные управленческие проблемы рассматриваемого бизнеса.

Для того чтобы урегулировать весь спектр возникающих вопросов был предложен не просто новый стандарт, а разработан и детально раскрыт принципиально новый подход к рассмотрению аренды как составляющей бизнеса.

Подход, который базируется на максимально полном раскрытии информации об арендной составляющей бизнеса и достоверном признании прав и обязанностей, которые возникают у компаний в процессе такого экономического взаимодействия.

Сделка в области аренды – это достижение сторонами определенного соглашения в области взаимной выгоды. По соглашению возникает право одного из участников такой сделки на использование и получение выгод от актива и его обязанность возвратить определенное вознаграждение за использование актива, с другой стороны (со стороны арендодателя) все выглядит по условиям зеркально, но идентично в отношении возникновения права на возмещение и обязанности. Таким образом, соглашением об аренде определены обоюдные выгоды и обязательства обоих сторон, которые в течение ограниченного срока будут действовать в их сотрудничестве по определенному активу. Каждое подобное соглашение будет индивидуальным и «заточенным» под конкретное бизнес-взаимодействие, что приводит к возможности возникновения различий, которые нежелательны в условиях современного транснационального бизнеса.

IFRS 16 Аренда – применение в компаниях на практике

Новым стандартом предусмотрено, что под его действие попадут все виды аренды, включая различные комбинации субаренды. Особые виды экономических инструментов, схожих по своей сути с арендой, регулируемые другими стандартами, не попадают под действие IFRS 16. Например, в эту группировку входят договоры использования (аренды) недр и полезных ископаемых/не возобновляемых ресурсов или договоры лицензирования и лицензионных соглашений, для которых существуют специфические правила в области МСФО. Все остальные виды операционной и финансовой аренды будут входить в сферу применения МСФО 16 вне зависимости от внутренних условий таких сделок. Такой подход к стандартизации, по мнению экономического сообщества, позволит добиться идентичности и корректности применения стандарта во всех компаниях использующих МСФО.

Идентификация договора аренды

Главный вопрос применения стандарта очень простой: относится ли данный договор к аренде? То есть мы говорим о вопросе идентификации договора и отнесения его экономической составляющей на аренду или другой экономический инструмент.

Компания, работающая по международному стандарту финансовой отчетности IFRS 16, должна провести анализ договора и выявить в нем наличие или отсутствие признаков аренды. При этом первоначальная аналитика в момент возникновения договора не исключает последующей оценки всего договора или его компонентов в случае, когда одно или несколько условий соглашения изменились в какую-либо сторону. То есть договор может стать арендным в процессе изменения его первоначальных условий или, наоборот, потерять эту характеристику согласно МСФО 16.

Стоит отметить, что любой договор аренды, помимо указанных ранее ключевых постулатов (возникновения права и обязанности), имеет ряд характеристик, которые могут помочь компании идентифицировать договор в качестве арендного практически безошибочно:

Договор касается определенного актива, который может использовать другая сторона;
Арендатор имеет право и возможность на получение от актива экономических выгод;
Арендатор сам без вмешательства извне определяет, каким образом он будет использовать этот актив;
Арендатор может по своему усмотрению использовать актив в течение оговоренного соглашением срока, а арендодатель не имеет права вмешиваться в условия эксплуатации;
Арендатор произвел за свой счет такие преобразования активов, чтобы применимость их использования была однозначно определенной.

Если при оценке соглашения рабочая группа утверждает все перечисленные пункты, речь идет о договоре, который без сомнения является арендой, если нет – договор не содержит условий для признания аренды. Важно понимать, что стандарт IFRS 16 распространяется на такие вопросы в области экономического взаимодействия, в которых одна из сторон по соглашению получает контроль над чужим (по собственности) активом. Контроль – это главная характеристика аренды, которая очень схожа с понятием непосредственного владения, но отличается от него по своей экономической сути.

Стандартом МСФО 16 допускается, что договора краткосрочной аренды и аренды активов, имеющих низкую самостоятельную стоимость, могут не учитываться, согласно настоящему стандарту. Под короткой арендой в таком случае подразумевается договор сроком действия менее двенадцати календарных месяцев, а под предметами с низкой стоимостью – материальные средства и оборудование, которое продается на свободном рынке потребительских товаров и имеет невысокую стоимость.

Сторона Арендатора – ключевые аспекты стандарта

Арендатор должен признать актив, когда у него возник контроль актива и появилось обязательство выплаты-возмещения. В этот момент, согласно МСФО 16, целесообразно провести первоначальную оценку для получения объективного экономического прогноза по данному активу. Вместе с этим арендатор должен оценить суммарные расходы во всех совокупных модификациях относительно получения, обслуживания и возврата данного актива, а также суммировать возможные риски от потери актива или его преждевременного выбытия по вине арендатора.

За первичным признанием арендатор производит оценку обязательств по аренде с учетом всех возникающих по соглашению платежей за арендуемый актив и проводит регулярную переоценку потенциала от использования актива и собственных обязательств по аренде:

В отчете о финансовом положении арендатор раскрывает сведения относительно активов, которые находятся в подконтрольном использовании, и по обязательствам, которые возникли и исполняются компанией по таким договорам.
В отчете о прибыли и убытках арендатор отражает амортизационные расходы на актив и процентные расходы на обязательства по аренде в качестве компоненты финансовых затрат.
В отчете о движении денежных средств, согласно IFRS 16, компания-арендатор отражает все транши, совершенные в области договоров аренды по основным суммам и процентам к ним, а также совершенные платежи по краткосрочной аренде и оборудованию с низкой стоимостью.

Одним из ключевых нововведений стандарта «МСФО 16 Аренда» можно назвать серьезное расширение требований относительно раскрытия информации. Такой подход, по мнению многих экономистов, позволит финансовой отчетности дать своим пользователям больше качественной информации относительно эффективности бизнеса рассматриваемого предприятия и продуктивности его сделок. Для реализации данной задачи стандартом МСФО 16 предусмотрено включение в отчетность следующих финансовых условий касательно имеющихся у компании договоров аренды:

Все расходы, включая амортизационные выплаты, расходы по краткосрочной аренде и аренде активов с низкой стоимостью;
Доходы от субаренды; процентные расходы на обязательства аренды;
Данные по общему ДП по аренде;
Данные балансовой стоимости активов;
Размеры прибыли и убытков от операций продажи с обратной арендой.

Совокупность указанных выше сведений, метрик и аналитического подхода к оценке арендных отношений позволит максимально полно представить себе бизнес арендатора, размер его обязательств и перспективный прогноз его продуктивности от использования актива.

Сторона Арендодателя – ключевые аспекты стандарта

Согласно стандарту МСФО IFRS 16 арендодатель изначально обязан классифицировать аренду в своем управленческом и финансовом учете на операционную или финансовую.

Финансовая аренда в учете арендодателя является по своей сути дебиторской задолженностью в сумме равной инвестициям в объект аренды, но отличается тем, что в этом случае передаются практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив. В связи с тем, что соглашение финансовой аренды полностью отнимает у арендодателя права на все риски и выгоды от владения активом, то выплачиваемая арендная плата признается в учете как сумма возврата цены (стоимости) актива и финансового дохода арендодателя от этого экономического действия.

Операционная аренда признается как доходная статья, которая генерирует положительный cash flow на протяжении всего срока арендного соглашения. Арендодатель должен раскрывать в своей отчетности подкрепленные данными из соглашений прогнозные значения будущих платежей, которые станут доходом компании. Все затраты по активу, включая его ввод и передачу, будут считаться расходами и отражаться в соответствующих разделах отчетности, согласно стандарту МСФО 16. Сами активы, которые сданы в операционную аренду, будут включены в отчет о финансовом положении компании арендодателя. Идентично с требованиями для арендаторов, стандарт IFRS 16 предъявляет больше требований к раскрытию информации и для арендодателей. Ключевой особенностью в вопросах раскрытия сведений арендодателями является необходимость уточнения в примечаниях существенной информации, которая поможет оценить степень влияния операционных сделок по аренде на бизнес компании в части финансового положения, денежных потоков и экономической эффективности.

Выводы и заключение

До первого января 2019-го года у компаний есть время, чтобы подготовиться к переходу на новый стандарт. Вероятно, что изменение стандартом ряда подходов заставит многие компании также изменить определенные внутренние процессы и переформатировать учетную систему для обеспечения наибольшей продуктивности. Требования стандарта, вне зависимости от времени возникновения соглашения, будут ретроспективно распространяться на любые договоры, которые по своим комбинированным или отдельным характеристикам будут признаны как договора аренды. Арендодатели не должны вносить корректировки в данные прошлых периодов и могут начать применение нового стандарта только для договоров, возникающих после даты вступления стандарта в силу.

Арендаторам следует произвести корректировки по всем договорам аренды с признанием суммарного эффекта от первоначального применения стандарта без пересмотра сопоставимых данных.

Аренда в современном мире – это обширный класс экономических возможностей, позволяющий компаниям не только зарабатывать, используя чужое имущество, но и получать доход от своих активов, которые компания сама использовать не в состоянии. Такая диспозиция на современном рынке является главной предпосылкой для разработки и внедрения нового стандарта МСФО IFRS 16, который позволит компаниям по всему миру наиболее эффективно учитывать свои арендные отношения и отражать их результативность в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности.